NIIF/NIC: Políticas Contables, Cambios y Errores (NIC 8)

I SEMINARIO TALLER DE NORMAS
INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN
FINANCIERA – NIIF’s / NIC’s
POLÍTICAS CONTABLES, CAMBIOS EN LAS
ESTIMACIIONES CONTABLES Y ERRORES – NIC 8
CASOS PRÁCTICOS
SOLUCIONES DE RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN:
1A5
INSTRUCTOR
EDILBERTO SÁNCHEZ RUBIANES
TRUJILLO, PERÚ
ABRIL – 2007
-----------------------SESIONES 11 y 12
POLITICAS CONTABLES, CAMBIOS EN ESTIMACIONES
CONTABLES Y ERRORES – NIC 8
CASO Nº 1 – TEST
Soluciones:
a. Es verdadero según el párrafo 24 de la NIC 8, que al respecto precisa:
“Cuando sea impracticable determinar los efectos que se derivan, en cada
periodo específico, del cambio de una política contable sobre la
información comparativa en uno o más periodos anteriores para los que se
presente información, la entidad aplicará la nueva política contable a los
saldos iniciales de los activos y pasivos al principio del periodo más antiguo
para el que la aplicación retroactiva sea practicable que podría ser el propio
periodo corriente y efectuará el correspondiente ajuste a los saldos iniciales
de cada componente del patrimonio neto que se vea afectado para ese
periodo”.
b. Es falso, el cambio se debe contabilizar de acuerdo con las
disposiciones transitorias específicas establecidas en la norma
correspondiente. A falta de disposiciones transitorias, el cambio debe
aplicarse en forma retroactiva, salvo si en la práctica esto resulta
impracticable (NIC 8, párrafo 19)
Párrafo 19, aplicación de los cambios en políticas contables:
Con sujeción al párrafo 23:
- “La entidad contabilizara un cambio en una política contable derivado
de la aplicación inicial de una Norma o Interpretación, de acuerdo
con las disposiciones transitorias específicas de tales Normas,
si las hubiera; y”
- “Cuando la entidad cambie una política contable, ya sea por
la aplicación inicial de una Norma o Interpretación que no incluya una
disposición transitoria especifica aplicable a tal cambio, o porque
haya decidido cambiarla de forma voluntaria, aplicará dicho cambio
retroactivamente”.
c. Es falso, el efecto relativo a los cambios en estimaciones contables
se deben incluir en el resultado, siendo su aplicación prospectiva
(NIC 8, párrafo 36).
El efecto de un cambio en una estimación contable, diferente de aquellos
cambios a los que se aplique el párrafo 37, se reconocerá de forma
prospectiva, incluyéndolo en el resultado del:
- Periodo en que tiene lugar el cambio, si éste afecta a un solo
periodo; o
- Periodo en que tiene lugar el cambio y los futuros, si afectase a
varios periodos.
-------------------------------
POLITICAS CONTABLES, CAMBIOS EN ESTIMACIONES
CONTABLES Y ERRORES – NIC 8
CASO N° 2
ERROR EN EL CÁLCULO DEL IMPUESTO A LA RENTA
Solución:
Como saben los contribuyentes, tratándose de saldos a favor, tienen la
posibilidad de ejercer dos opciones:
- La primera sería solicitar la devolución del referido saldo a favor, siendo en
este caso necesaria la verificación previa de la SUNAT.
- La segunda posibilidad es la compensación directa contra los pagos a
cuenta y en su caso contra el Impuesto a la renta a regularizar.
Entendido este aspecto, procedemos a desarrollar el caso práctico. Este nos
indica que Comercial Tres Ositos S.A. al tener una fiscalización tributaria tuvo
que disminuir su saldo a favor. En este sentido, somos de la opinión que ante
estos casos es aplicable la Norma Internacional de Contabilidad – NIC 8, dado
que la rectificatoria de la Declaración Jurada Anual, que se ha presentado para
corregir las omisiones (en la medida que sean aceptadas por el contribuyente),
tales como omisión de ventas o deducción de gastos no aceptados, constituye
el reconocimiento de errores que se cometieron al momento de la
determinación del impuesto a la renta, y que alguna manera tienen una
implicancia con la presentación de los estados financieros, principalmente en la
cuenta del activo.
De esta manera, tenemos que la mencionada NIC 8 precisa que los errores se
deberán corregir de la siguiente forma:
RECONOCIMIENTO CONTABLE
----------------------------- x ------------------------------------59 RESULTADOS ACUMULADOS
20,050
591 Unidades no Distribuidas.
40 TRIBUTOS POR PAGAR, GOBIERNO
CENTRAL
4017 Impuesto a la Renta.
4017.1 Saldo a favor de Impuesto a la Renta.
20,050
Por la reversión parcial del saldo a favor
reconocido en el ejercicio 2005, producto de la
rectificatoria presentada, así como la respectiva
disminución de las utilidades retenidas.
----------------------------- x ---------------------------------------
POLITICAS CONTABLES, CAMBIOS EN ESTIMACIONES
CONTABLES Y ERRORES – NIC 8
CASO Nº 3
ERROR EN LA INOBSERVANCIA DE LA NIC 17
Solución:
Las reglas establecidas en la Norma Internacional de Contabilidad – NIC 17,
Contratos de Arrendamientos, por contratos que califiquen contablemente
como arrendamiento financiero exigen para el arrendatario, el reconocimiento
de los bienes recibidos como activos fijos; dado que este tipo de contrato
implica lo siguiente:
-
El arrendatario adquiere los beneficios económicos del uso del bien
arrendado.
-
El arrendatario recibe los bienes y los utiliza por la mayor parte de su
vida útil.
-
El arrendatario asume legalmente la obligación de pagar por tal derecho
un importe que sea aproxima al valor razonablemente justo del bien y el
respectivo cargo financiero.
De acuerdo al caso planteado, Ingenieros Asociados S.A. por los ejercicios
anteriores aplicó un tratamiento inadecuado al afectar a resultados los montos
de las cuotas pactadas en el contrato de arrendamiento financiero, sin tomar en
consideración las normas contables, las cuales son de observación obligatoria,
conforme lo establece la Ley General de Sociedades, Artículo 223. Ante
esta situación consideramos oportuna la aplicación e la NIC 8, siendo el
procedimiento aplicable para corregir el error por la inobservancia de la NIC.
17, el siguiente:
a) Ajuste al Saldo Inicial de Utilidades Acumuladas, para Reconocer el
Activo y de Depreciación.
Al tratarse de un error por inobservancia de las políticas contables, el
tratamiento contable aplicable será ajustar el saldo inicial de las utilidades
acumuladas. En este sentido, para el ejercicio económico 2004, según la
información proporcionada, se tendrían que efectuar los siguientes
asientos contables de ajuste:
RECONOCIMIENTO CONTABLE
----------------------------- x --------------------------------------33 PROPIEDADES, PLANTA Y EQUIPO.
412,506
333 Maquinaria, Equipos y Otras
Unidades de Explotación
38 CARGAS DIFERIDAS.
381 Intereses por Devengar.
51,307
17,143
381.01 Intereses del Leasing.
389 Otras Cargas Diferidas.
34,164.
389.01 IGV.)
46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS.
461 Cuentas por Pagar
213,971
162,664
461.01 Cuotas del Leasing.
466 Interés por Pagar
17,143
446.02 Intereses del Leasing.
469 Otras Cuentas por Pagar
Diversas.
34,164
469.01 IVA (IGV.)
67 CARGAS FINANCIERAS.
136,051
673 Intereses y gastos de
obligaciones a largo plazo.
59 RESULTADOS ACUMULADOS.
113,791
591 Utilidades no distribuidas.
Por la corrección del error, por la no aplicación
de la NIC 17, empleando para tal efecto la NIC 8
Reconocimiento y del IGV a utilizarse como
crédito en las próximas cuotas.
----------------------------- x --------------------------------------De la misma forma, la Compañía deberá considerar la depreciación que se ha
generado en el ejercicio anterior, de la siguiente forma:
RECONOCIMIENTO CONTABLE
----------------------------- x --------------------------------------59 RESULTADOS ACUMULADOS
137,502
591 Utilidades no Distribuidas.
39 DEPRECIACION Y AMORTIZACION
ACUMULADA.
137,502
393 Depreciación de Propiedades,
Planta y Equipo.
Por la corrección del error, originada por la
no aplicación de la NIC 17, empleando
para tal efecto la NIC 8 y reconocimiento de la
depreciación del referido activo fijo.
----------------------------- x --------------------------------------La NIC 17, indica que en caso no se tenga la certeza de ejercer la opción de
compra del bien, la depreciación se efectuará a lo largo del contrato.
b). Ajuste a las Utilidades Retenidas por la no Aplicación de la NIC 12, a
la Diferencia Temporal Proveniente de la Depreciación.
No debemos olvidar que la depreciación proveniente de este activo fijo
destinado a la actividad minera, originará diferencias temporales, por lo que
indirectamente genera la no aplicación de la NIC 12, impuesto a la renta.
Para tal efecto se presenta el siguiente cuadro comparativo.
Año
Depreciación Interés del
Contable
Contrato
Total
Gasto
Contable
Gasto
Tributario
Diferencia
Temporal
2003
137,502
66,017
203,519
179,807
23,712
2004
137,502
43,757
181,259.
179,808
1,451
2005
137,502
17,143.
154,645
179,808
(25,163)
Total
412,506
126,917
539,423
539,423
0
==========
=============
=============
=============
=========
A efectos de corregir contablemente este error involuntario debería realizarse lo
siguiente:
RECONOCIMIENTO CONTABLE.
----------------------------- x --------------------------------------38 CARGAS DIFERIDAS.
7,113
389 Impuesto a la Renta Diferido.
59 RESULTADOS ACUMULADOS.
7,113
591 Utilidades no Distribuidas.
Por la corrección de las utilidades producto de
la inobservancia de la NIC 17. Se difiere el
Impuesto a la Renta Pagado por Adelantado que
en definitiva será devengado en este ejercicio
(U.M. 23,711.03 x 30%)
--------------------------- x --------------------------------------Entendemos que antes de la determinación del Impuesto a la Renta del
ejercicio económico 2004, se hará la provisión del Impuesto Diferido,
correspondiente a dicho ejercicio por U.M. 435.44 (U.M. 1,451.45 x 30%).
C) Presentación del Balance General Comparativo
De acuerdo con los lineamientos de la NIC 8 se deberá efectuar una
modificación comparativa de los estados financieros, de la siguiente forma:
BALANCE GENERAL (Extracto)
Ejercicio 2004
Concepto
U.M.
Activo corriente
Ejercicio 2003
(Modificado)
U.M.
934,011
512,780
7,549
7,113
Activo Fijo (Neto)
2.757,678
3.115,049
Total Activo
3.699,238
3.634,942
Pasivo a corto y largo plazo.
1.250,731
1.640,495
858,549
858,549
Resultados Acumulados
1.589,958
1.135,898
Total Patrimonio
2.448,507
1.994,447
Total Pasivo y Patrimonio.
3.699,238
3.634,942
I.R. Diferido
Capital por aportes.
ESTADO DE GANANCIAS Y PERDIDAS (Extracto)
Ejercicio 2004
Ejercicio 2003
Concepto
U.M.
(Modificado) U.M.
Servicios prestados
6.540,780
4.622,570
(4.508,727)
(2.663,496)
2.032,053
1.959,074
(120,500)
(245,200)
(60,870)
(50,615)
1.850,683
1.663,259
(74,862)
(90,907)
25,332
50,360
Utilidad antes de
impuesto a la renta.
Impuesto a la Renta.
1.801,153
1.622,712
(540,346)
(486,814)
Utilidad Neta
1.260,807
1.135,898
================
==============
Costo de servicio
Utilidad Bruta.
Gastos Administrativos
Gastos de Venta.
Resultados de Operación
Gastos Financieros *
Ingresos Diversos.
Para este caso hemos supuesto que la Compañía consideró erróneamente las
cuotas pagadas como gasto financiero.
d). Variación del resultado acumulado.
Sin perjuicio de la elaboración obligatoria del Estado de Cambios en el
Patrimonio Neto, la Cuenta de Resultados se mostraría de la siguiente
forma:
Cuenta: RESULTADOS ACUMULADOS
2003
Modificado
U.M.
2004
U.M.
Utilidades Retenidas Iniciales,
según se aportaron
anteriormente
345,749
0
Corrección del Error
Fundamental por
Inobservancia de la NIC 17.
(+) Ajuste por inobservancia de
la NIC.12
7,113
(-) Ajuste por la Depreciación
Omitida.
(137,502)
(+) Amortización Reconocida
como Gasto.
113,791
Utilidades Retenidas Iniciales
según modificación.
329,151
0
Utilidad Neta del Ejercicio
(Económico 2004)
Utilidades Retenidas Finales
1.260,807
1.135,898
1.589,958
1.135,898
Distribución de utilidades*
0
U.M.1.589,958
(806,747)
U.M. 329,151
* Se determinó aplicando 70% sobre el importe de U.M. 1.152.496
-------------------------------
POLITICAS CONTABLES, CAMBIOS EN ESTIMACIONES
CONTABLES Y ERRORES – NIC 8
CASO N° 4
CAMBIO DE POLÍTICA CONTABLE
MÉTODO DE VALUACIÓN DE INVENTARIOS
Solución:
De acuerdo con los lineamientos establecidos por la NIC 8, la empresa tendrá
que ajustar el saldo inicial de resultados acumulados retrospectivamente el
cambio de política contable, a menos que el monto de cualquier ajuste
resultante relacionado con periodos anteriores no sea razonablemente
determinable. Asimismo, indica que cualquier ajuste resultante debe reportarse
como un ajuste el saldo inicial de utilidades retenidas.
a) Aplicación retroactiva del cambio de política contable.
En este sentido, tendremos que efectuar el cálculo del costo de venta por
medio de la aplicación del método PEPS para el ejercicio económico 2005,
a efectos de mantener la homogeneidad de la información financiera, bajo
el principio de uniformidad y aplicar retrospectivamente el cambio. Así pues,
según el método PEPS, el costo de ventas sería el siguiente (ver cuadro en
la siguiente página):
Una vez determinado el costo de venta a través de la aplicación del método
PEPS, se tendría que la diferencia entre los dos métodos sería la siguiente:
Costo de Venta
(Promedio Ponderado)
U.M.
Costo de Venta (PEPS)
Exceso de Gasto (2005)
629,242
624,500
U.M.
4,742
=======
La empresa en el ejercicio determinó, en función al método promedio
ponderado mensual, un costo de ventas mayor al que hubiese obtenido
utilizando el Método PEPS, por lo que amerita efectuar un ajuste al saldo
inicial de resultados acumulados, tal como en el literal siguiente se explica.
METODO: PRIMERAS ENTRADAS, PRIMERAS SALIDAS
FECHA
1998
03.02
ENTRADAS
Unid.
20
SALIDAS
C. Unid.
Valor
16,250.00
325,000.00
Unid.
C. Unid.
SALDOS
Valor
28.02
10
08.04
10
17,500.00
16,250.00
162,500.00
175,000.00
Unid.
C. Unid.
Valor
20
16,250.00
325,000.00
10
16,250.00
162,500.00
10
16,250.00
162,500.00
10
17,500.00
175,000.00
20
15.04
6
16,250.00
97,500.00
337,500.00
4
16,250.00
65,000.00
10
17,500.00
175,000.00
14
29.04
4
17,400.00
69,600.00
240,000.00
4
16,250.00
65,000.00
10
17,500.00
175,000.00
4
17,400.00
69,600.00
18
11.05
4
16,250.00
65,000.00
1
17,500.00
17,500.00
309,600.00
9
17,500.00
157,500.00
4
17,400.00
69,600.00
13
16.06
9
18,300.00
227,100.00
164,700.00
9
17,500.00
157,500.00
4
17,400.00
69,600.00
9
18,300.00
164,700.00
22
30.06
7
17,500.00
122,500.00
391,800.00
2
17,500.00
35,000.00
4
17,400.00
69,600.00
9
18,300.00
164,700.00
15
23.08
2
17,500.00
35,000.00
1
17,400.00
17,400.00
269,300.00
3
17,400.00
52,200.00
9
18,300.00
164,700.00
12
16.09
2
17,400.00
34,800.00
1
17,400.00
17,400.00
9
18,300.00
164,700.00
10
24.12
1
17,400.00
17,400.00
216,900.00
182,100.00
3
18,300.00
54,900.00
6
18,300.00
6
Costo de venta.
109,800.00
109,800.00
624,500.00
b) Ajuste al saldo de utilidades retenidas.
La empresa deberá ajustar el saldo de utilidades retenidas en el mes de
enero de 2005, así como al saldo de inventarios iniciales; de la siguiente
forma:
RECONOCIMIENTO CONTABLE.
----------------------------- x --------------------------------------20 MERCADERIAS
4,742
59 RESULTADOS ACUMULADOS
4,742
Por el ajuste de las utilidades producto de la
aplicación de la NIC 8, respecto al cambio de
política contable.
----------------------------- x --------------------------------------Adicionalmente a lo anterior, deberá calcularse el efecto de la diferencia
temporal que se ocasiona, de la siguiente forma:
RECONOCIMIENTO CONTABLE
----------------------------- x --------------------------------------59 RESULTADOS ACUMULADOS
49 GANANCIAS DIFERIDAS.
491. Impuesto a la Renta Diferido.
Por el reconocimiento de la diferencia temporal
que surge al aplicar un nuevo método de costo.
----------------------------- x ---------------------------------------
1,423
1,422
c) Presentación de la Información Comparativa.
Distribuidora Continental S.A.
Extracto del Estado de Ganancias y Pérdidas
2006
2005
U.M.
U.M.
Utilidades de Actividades Ordinarias antes de
Regularización, e Impuesto a la Renta
59,758
86,742
(20,918)
(26,923)
38,840
59,819
======
======
Utilidad Neta
Estado de Utilidades Acumuladas
Según Libros
Saldo al 01/ 01 / 2005
Rectificado
0
0
Utilidad Neta 2005.
56,500
56,500
Saldo al 31/ 12 / 2005
56,500
56,500
Cambio en la Política.
3,319
Saldo Rectificado al 31/12/2005
59,819
Utilidad Neta 2006.
42,159
38,840
Saldo al 31/ 12 / 2006
98,659
98,659
=========
=========
Extracto de Notas a los Estados Financieros.
Se ha hecho un ajuste de U.M. 4,742 a las utilidades retenidas del ejercicio
económico 2005, que representan el efecto de un cambio en la política de
contabilidad con motivo de la adopción de un nuevo método de valuación de
inventarios (PEPS). Cabe precisar que por dicho ejercicio económico 2005, se
utilizó el método de valuación Promedio Ponderado Mensual. Este cambio en la
política de contabilidad ha sido aplicado retrospectivamente. Los estados
comparativos para el ejercicio económico 2005 han sido modificados para
ajustarse a la nueva política. Asimismo, fue determinado el impuesto diferido
que debió afectar a lo resultados del ejercicio por U.M. 1,423
d) Determinación del Impuesto a la Renta.
De acuerdo a lo que se ha podido observar el cambio de política origina una
diferencia temporal que afecta la determinación del gasto contable por el
Impuesto a la renta. Para explicar dicha determinación, presentamos lo
siguiente:
Por el ejercicio económico 2006, el Impuesto a la Renta modificado se
determinó como sigue:
EJERCICIO 2006
Determinación del Gasto Tributario
Antes del Cambio
Después del Cambio.
Utilidad antes de Impuesto
a la Renta (1)
Diferencias Permanentes
64,500
59,758
9,970
9,970
Efectos del cambio
4,742
Base Imponible
74,470
74,470
Impuesto calculado
22,341
22,341
Gasto Tributario
22,341
NIC 12 (2)
22,341
20,918
Utilidad Neta: (1) – (2)
42,159.
38,840
========
=========
Con respecto al ejercicio económico 2005, la determinación del impuesto a la
Renta debió efectuarse como sigue:
Concepto
(Ejercicio 2005)
Utilidad antes de Impuesto
a la Renta.
(-) Costo de Venta
transferido al 2006
.
(+) Agregados
Diferencias Permanentes
Utilidad Imponible
Impuesto a la Renta.
Impuesto a la
Renta antes del
Cambio
de Política
82,000
Impuesto a la Renta
Después del Cambio
de Política
82,000
4,742
3,000
3,000
85,000
89,742
(25,500)
(26,923)
==========
==========
POLITICAS CONTABLES, CAMBIOS EN ESTIMACIONES
CONTABLES Y ERRORES – NIC 8
CASO N° 5
CORRECCIÓN DE UN ERROR
Solución:
Un error puede darse por equivocaciones matemáticas, mala aplicación de
políticas contables, mala interpretación de las normas y principios contables,
fraudes u omisiones, etc., que pueden afectar la información contable
distorsionando la utilidad que presenta el Estado de Ganancias y Pérdidas y/o
determinar incorrectamente los saldos de las cuentas de activos, pasivos y
patrimonio neto que presenta el Balance General de Industrias Unidas S.A., en
base de los cuales los usuarios de la información financiera toman decisiones.
En estas circunstancias la detección el error requeriría que la empresa aplique
la NIC. 8 Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y
Errores, para corregir este error mediante el ajuste correspondiente al saldo
inicial de la cuenta resultados acumulados al 01/ 01/ 2006; ello sin perjuicio de
su derecho a presentar las correspondientes Declaraciones Juradas
Rectificatorias.
En el caso de la pregunta se ha incurrido en un error formal dado que la
obligación inicial fue sustituida por otra. Así, debió cancelarse la obligación
primigenia y variación cualitativa del pasivo más no cuantitativa. No obstante lo
anterior, respecto al interés que genera los fondos prestados éste si genera
una disminución en el patrimonio neto de la Compañía, por lo que deberá
considerarse en función al tiempo el interés devengado.
Por consiguiente, se efectuará la corrección vía un asiento contable de
reclasificación, que muestre la cancelación de la deuda y la generación de otra
con un tercero (socio o accionistas). Debido a que los libros contables al
ejercicio económico 2005 ya están cerrados.
El asiento de corrección se efectuaría en los libros contables del ejercicio
económico 2006 por el monto pendiente de cancelación (U.M. 30,000 –
U.M. 20.000) de la siguiente forma:
RECONOCIMIENTO CONTABLE
----------------------------- x --------------------------------------42 PROVEEDORES
10,000
421 Facturas por Pagar.
46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS.
463 Préstamo de Accionista (o socios)
Para registrar la obligación pendiente por
el préstamo obtenido.
----------------------------- x --------------------------------------Por otro lado, por los intereses devengados en los ejercicios
10,000
económicos 2004 y 2005 deberá efectuarse el siguiente asiento:
----------------------------- x --------------------------------------38 CARGAS DIFERIDAS.
2,400
381 Intereses por Devengar.
59 RESULTADOS ACUMULADOS.
4,800
591 Utilidades no Distribuidas
42 PROVEEDORES.
4,800
421 Facturas por pagar.
46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS.
463 Préstamo de Accionista (o socios).
Por los intereses correspondientes al ejercicio
anterior, el actual y el futuro proveniente del
préstamo.
----------------------------- x ---------------------------------------
2,400