IRNR: Impuesto Renta No Residentes en España

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LOS NO RESIDENTES (IRNR)
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Introducción
Aspectos generales del IRNR.
Naturaleza del IRNR: tributo directo que grava la renta obtenida en territorio
espanol por las personas físicas y entidades no residentes en el mismo
Se considera territorio español: El Estado espanol, incluyendo espacio aereo, aguas
interiores, mar territorial, areas exteriores a el con jurisdiccion o soberanía respecto
del fondo marino, subsuelo y aguas suprayacentes y sus recursos naturales
Aplicación sin perjuicio de las especialidades por razon de los regímenes tributarios
forales de los territorios historicos del País Vasco y Navarra, y otras en Canarias,
Ceuta y Melilla
Normativa aplicable:
1. Domestica: Texto refundido de la Ley del IRNR (“TRLIRNR”) y Reglamento
del IRNR (“RIRNR”); mas, en su caso
2. Convenida: Convenios de Doble Imposicion (“CDIs”), Acuerdos de
Intercambio de Informacion (“AII”) y, en el futuro, Instrumento multilateral.
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Contribuyente
Son contribuyentes por IRNR los no residentes a efectos fiscales espanoles (“NR”)
que obtengan rentas de fuente espanola. Definicion negativa
Es necesario acudir a los criterios de residencia de la Ley del IRPF (doble criterio
para apreciar la residencia habitual + presunciones) y del IS: son residentes fiscales
en Espana aquellas entidades en las que concurra alguno de los siguientes
requisitos:
3. Constituidas con arreglo a leyes espanolas
4. Domicilio social en Espana
5. Sede de direccion efectiva en Espana.
Presuncion de residencia en Espana de entidades radicadas en un país o territorio
de nula tributacion o considerado como paraíso fiscal, cuando sus activos
principales consistan en bienes situados o derechos que se cumplan o ejerciten en
territorio espanol, o cuando su actividad principal se desarrolle en este, salvo que se
acredite que la direccion y efectiva gestion tienen lugar en aquel país y que su
constitucion y responde a motivos economicos validos y razones empresariales
sustantivas
La interpretación del concepto de sede de dirección efectiva (lugar donde radica la
direccion y control del conjunto de actividades)
Los conflictos de residencia: la posibilidad de que una entidad sea considerada
simultaneamente residente en dos o mas Estados. Reglas de desempate (tie-breaker
rules) en caso de aplicacion de CDI
Régimen de impatriados: personas físicas residentes fiscales en Espana que optan
por aplicar las reglas del IRNR con especialidades (artículo 93 LIRPF)
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Responsable solidario
Es responsable solidario por IRNR el obligado a retener (obligacion prevista por el
art. 31 LIRNR y por el RIRNR). Sin necesidad de derivacion de responsabilidad
•
Particularidad relevante de la tributacion de los NR (no residentes) en
Espana: sistema de retencion “final”
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Retencion de cantidad “equivalente” a la cuota tributaria (diferente a IRPF e IS)
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Objetivo: financiacion (como cualquier retencion) y, principalmente, control y
capacidad efectiva para gravar por parte del Estado espanol
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Si la retencion esta bien practicada el NR queda exonerado de presentar modelo
210
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No en todos los países se aplica el sistema de retencion final para los NR.
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Hecho imponible
El hecho imponible es la obtencion de rentas de fuente espanola por los
contribuyentes NR (relevancia del punto de conexion con Espana).
Distinguimos entre:
•
Contribuyentes residentes = sujetos por su renta mundial con independencia
del lugar donde se hubiese producido y cualquiera que sea la residencia del
pagador
•
No residentes = sujetos con base unicamente en la renta de fuente espanola
obtenida por el contribuyente
En el IRNR no aplica el concepto de “renta mundial”, salvo tributacion por EP (que
se asimila a la tributacion de una sociedad espanola):
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Fundamento: diferente presencia en la vida economica del país y diferente
aprovechamiento de las prestaciones publicas
Puntos de conexion:
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Listado art. 13 TRLIRNR (casi todas las categorías tienen reflejo en el CDI).
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Remision supletoria a la LIRPF para la calificacion de los distintos conceptos de
renta en funcion de su procedencia
Rentas de actividades o explotaciones economicas realizadas mediante
establecimiento permanente (“EP”) situado en territorio espanol.
•
Concepto de EP (art. 13 TRLIRNR):
•
Concepto amplio: Mantenimiento a disposicion en Espana por cualquier título
de forma continuada o habitual de instalaciones o lugares de trabajo de
cualquier índole, en los que la entidad realice toda o parte de su actividad, o
actuacion en Espana por medio de un agente autorizado para contratar en
nombre y por cuenta del contribuyente que ejerza con habitualidad dichos
poderes
En particular se consideran EP:
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Las sedes de direccion
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Sucursales
-
Oficinas, fabricas, talleres y almacenes
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Tiendas u otros establecimientos, minas, pozos, canteras, explotaciones
agrícolas, forestales, pecuarias o lugar de explotacion/extraccion de recursos
naturales
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Obras de construccion, instalacion o montaje cuya duracion exceda de 6 meses
Concepto de EP en los CDIs: normalmente mas restringido.
Rentas de actividades o explotaciones economicas realizadas sin mediacion de EP
situado en territorio espanol, en los siguientes casos:
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Cuando las actividades economicas sean realizadas en territorio espanol.
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Cuando se trate de prestaciones de servicios utilizadas en territorio espanol,
en particular las referidas a la realizacion de estudios, proyectos, asistencia
tecnica o apoyo a la gestion.
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Cuando deriven, directa o indirectamente, de la actuacion personal en
territorio espanol de artistas y deportistas, o de cualquier otra actividad
relacionada con dicha actuacion, aun cuando se perciban por persona o
entidad distinta del artista o deportista.
Rendimientos del trabajo:
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Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal
desarrollada en territorio espanol.
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Cuando se trate de retribuciones publicas satisfechas por la Administracion
espanola.
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Pensiones y prestaciones similares, derivadas de empleo prestado en
territorio espanol o satisfechas por personas o entidades residentes en
territorio espanol o por un EP situado en este.
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Retribuciones de administradores y miembros de consejos de administracion
de entidades residentes en territorio espanol.
Rendimientos de capital mobiliario:
•
Dividendos y otros rendimientos derivados de la participacion en los fondos
propios de entidades residentes en Espana (sin perjuicio de regimen ETVE)
•
Intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesion a terceros de capitales
propios satisfechos por personas o entidades residentes o que retribuyan
prestaciones de capital utilizadas en territorio espanol
•
Canones satisfechos por personas o entidades residentes en territorio espanol o
por EPs situados en este, o que se utilicen en territorio espanol
•
Concepto de canon en el TRLIRNR
Concepto de canon en el TRLIRNR
•
Derechos sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas
cinematograficas
•
Patentes, marcas de fabrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, formulas
o procedimientos secretos
•
Derechos sobre programas informaticos
•
Informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas
•
Derechos personales susceptibles de cesion, tales como los derechos de imagen
•
Equipos industriales, comerciales o científicos
•
Cualquier derecho similar a los anteriores
•
Especialmente importante acudir a la definicion de canon del correspondiente
CDI
Rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en
territorio espanol o de derechos relativos a estos.
Rentas imputadas a contribuyentes personas físicas titulares de bienes inmuebles
urbanos situados en territorio espanol no afectos a actividades economicas.
Ganancias patrimoniales:
•
Derivadas de valores emitidos por personas o entidades residentes
•
Derivadas de otros bienes muebles situados en territorio espanol o de derechos
que deban cumplirse o se ejerciten en territorio espanol
•
Procedentes de bienes inmuebles situados en territorio espanol o de derechos
relativos a estos. En particular, se consideran incluidas:
➢ Ganancias patrimoniales por venta de sociedades -residentes o no- cuyo
activo principal sean inmuebles situados en Espana o que atribuyan derechos
de disfrute sobre inmuebles situados en Espana
➢ Rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles
situados en territorio espanol o de derechos relativos a estos
No se consideran obtenidos en territorio español los rendimientos satisfechos por
razón de compraventas internacionales de mercancías (importación / exportación).
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Rentas exentas
Estan exentas del impuesto las rentas del art. 7 LIRPF, algunas de ellas son:
prestaciones y pensiones por actos de terrorismo, becas, indemnizaciones por
despido o cese de trabajador…
Directiva Matriz-Filial: estan exentos los dividendos distribuidos a sociedades
matrices residentes en la UE (salvo paraíso fiscal) cuando se cumplan los siguientes
requisitos:
•
Ambas formas sociales esten previstas en el anexo de la directiva
2011/96/UE
•
Participacion mínima:
•
Directa o indirecta del 5%
•
Durante 1 ano (posibilidad de cumplimiento a posteriori y de computar la
antiguedad a nivel del grupo de sociedades)
•
El beneficio distribuido no proceda de la liquidacion de la sociedad filial
•
Clausula anti-abuso: no aplica exencion cuando la mayoría de los derechos de
voto se posea, directa o indirectamente, por personas físicas o jurídicas que no
residan en la UE / EEE, excepto motivos economicos validos. Interpretacion
restrictiva.
Directiva de Intereses y Cánones: intereses y ganancias patrimoniales derivadas
de bienes muebles, obtenidas sin mediacion de EP, por contribuyentes de la UE, del
Espacio Economico Europeo, o EPs de dichos contribuyentes (salvo paraíso fiscal)
•
Fomento inversion UE en Espana
•
No aplicable si obtenidos a traves de paraíso fiscal
•
No aplicable a ganancias derivadas de la transmision de acciones:
•
En entidades cuyo activo consista, directa o indirectamente, en mas del 50% por
bienes inmuebles en territorio espanol
•
En el caso de contribuyentes personas físicas, cuando en algun momento durante
el periodo de 12 meses previos a la transmision, tuviera al menos el 25% del
capital de la entidad.
•
En el caso de entidades NR, si no se cumplen los requisitos del artículo 21 de la
LIS.
Directiva Intereses y Cánones: Canones satisfechos por entidad espanola a
sociedad residente en otro EM UE (salvo paraíso fiscal) cuando concurran
determinados requisitos:
•
Ambas sociedades sujetas y no exentas a alguno de los tributos mencionados en
el artículo 3.a).iii) de la Directiva 2003/49/CE del Consejo
•
Ambas sociedades sean asociadas (una posea en el capital de la otra una
participacion directa ≥ 25%, o una tercera posea en el capital de cada una de ellas
una participacion directa ≥ 25 %)
•
Mantenimiento ininterrumpido durante el ano anterior al día en que se haya
satisfecho el pago del rendimiento o, en su defecto, debera mantenerse durante
el tiempo que sea necesario para completar un ano
•
La sociedad que reciba tales pagos ha de ser el beneficiario efectivo (no mero
intermediario o agente autorizado de otra persona o sociedad)
•
Clausula anti-abuso: no aplica exencion cuando la mayoría de los derechos de
voto de la entidad perceptora de los canones se posea, directa o indirectamente,
por personas físicas o jurídicas que no residan en la UE / EEE, excepto motivos
economicos validos. Interpretacion restrictiva.
ETVEs (Entidades de Tenencia de valores extranjeros) con socio NR (salvo
paraíso fiscal)
•
Dividendos distribuidos con cargo a rentas exentas (artículo 21 LIS): no sujetos
en Espana
•
Plusvalías: no sujeta en Espana la parte que se corresponda con: (i) reservas
exentas en sede de la ETVE; e (ii) incrementos de valor de entidades NR que
cumplan los requisitos del artículo 21 de la LIS
Otros:
•
Fomento de la inversion extranjera en deuda publica: rendimientos
derivados de la deuda publica, obtenidos sin mediacion de EP en Espana
(independientemente de su obtencion a traves de un paraíso fiscal).
•
No vinculacion/competitividad banca espanola: Rendimientos de las
“cuentas de no residentes” que se satisfagan a no residentes salvo pago a EP
espanol.
•
Fomento mercado de valores espanol: Rentas derivadas de valores emitidos
en Espana por NR sin mediacion de EP.
•
Fomento mercado de valores: Rentas derivadas de transmision de valores o
reembolso de participaciones en fondos de inversion en alguno de los
mercados secundarios oficiales en Espana obtenidas por NR sin EP,
residentes en un Estado que tenga suscrito con Espana con CDI con clausula
de intercambio de informacion (no aplicable si a traves de paraíso fiscal).
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Paraísos fiscales
Listado: RD 1080/91
1. Principado de Andorra (Excluido AII en vigor 10/2/2011)
2. Antillas Holandesas (Excluido AII en vigor 27/1/2010)
3. Aruba. (Excluido AII en vigor 27/1/2010)
4. Emirato del Estado de Bahrein
5. Sultanato de Brunei
6. Republica de Chipre. (Excluido CDI BOE. 26/05/2014)
7. Emiratos Arabes Unidos (Excluido CDI - BOE 23/1/2007)
8. Gibraltar
9. Hong-Kong (CDI vigor 16/4/2012 / aplicacion 1/4/2013)
10. Anguilla
11. Antigua y Barbuda
12. Las Bahamas. (Excluido AII B.O.E. 15/7/2011
13. Barbados. (Excluido CDI BOE 14/9/2011)
14. Bermudas
15. Islas Caiman
16. Islas Cook
17. Republica de Dominica
18. Granada
19. Fiji
20. Islas de Guernesey y de Jersey (Islas del Canal)
21. Jamaica (Excluido CDI – BOE 12/5/2009)
22. Republica de Malta (Excluido CDI – BOE 7/9/2006)
23. Islas Malvinas
24. Isla de Man
25. Islas Marianas
26. Mauricio
27. Montserrat
28. Republica de Nauru
29. Islas Salomon
30. San Vicente y las Granadinas
31. Santa Lucía
32. Trinidad y Tobago (Excluido CDI – BOE 8/12/2009)
33. Islas Turks y Caicos
34. Republica de Vanuatu
35. Islas Vírgenes Britanicas
36. Islas Vírgenes de Estados Unidos de America
37. Reino Hachemita de Jordania
38. Republica Libanesa
39. Republica de Liberia
40. Principado de Liechtenstein
41. Luxemburgo (Excluido Protocolo en vigor 16/07/2010)
42. Macao
43. Principado de Monaco
44. Sultanato de Oman. (Excluido CDI BOE. 08/09/2015)
45. Republica de Panama. (Excluido CDI BOE. 4/7/2011)
46. Republica de San Marino. (Excluido AII 6/6/2011)
47. Republica de Seychelles
48. Republica de Singapur (CDI vigor 2/2/2012/ aplicacion 1/1/2013).
→Ley Antifraude (Ley 11/2021)
•
Sustitucion del concepto de “paraíso fiscal” por el de “jurisdiccion no
cooperativa”
•
Compatibilidad del concepto de jurisdiccion no cooperativa con la existencia
de CDI entre Espana y dicha jurisdiccion.
•
Implicaciones en artículo 21 LIS y otras normas
→Actualización del listado en atención a:
Criterios UE / OCDE
Los siguientes criterios:
Transparencia fiscal de la jurisdiccion
Existencia de regímenes “offshore”
Baja o nula tributacion
→Cuestiones problemáticas:
Actualizacion potestativa
¿Vinculacion por los trabajos UE / OCDE?
Potencial inclusion en la lista de países con los que Espana tiene suscrito CDI.
Listado publicado por el Consejo de la UE. Ultima actualizacion, publicada el 4 de
octubre 2022: Samoa americana, Anguilla, Bahamas, Fiji, Guam, Republica de Palaos,
Panama, Samoa, Trinidad y Tobago, islas turcas y caicos, islas vírgenes britanicas,
Vanuatu.
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Reglas de tributación
→Renta imputable al EP (art. 16 TRLIRNR)
Tributacion por renta mundial asociada al EP
Componen la renta imputable a los EP los siguientes conceptos:
Rendimientos de las actividades desarrolladas por dicho EP
Rendimientos derivados de los elementos patrimoniales afectos al EP
Ganancias y perdidas asociadas a dichos elementos patrimoniales
Determinacion de la base imponible del EP (art. 18 TRLIRNR)
Principio general: remision a la LIS → contabilidad
Son compensables las BINs obtenidas por el EP en Espana
Reglas especiales:
Necesidad de valorar a mercado las operaciones con la casa central (op. vinculadas)
No deducibles pagos a la casa central o a alguno de sus EPs a título de intereses,
canones o comisiones, en contraprestacion por asistencia tecnica o por el uso de
otros bienes o derechos (salvo EP’S de bancos extranjeros)
Deducible la parte razonable de los gastos de direccion y generales de
administracion (posibilidad de acuerdo con la Administracion tributaria).
→Tributacion en general como entidad residente (mismas reglas que en IS: 25%
sobre beneficio neto, período impositivo anual, etc.)
→Retenciones/pagos fraccionados/ ing. a cta. por/al EP: reglas generales aplicables
a residentes
→“Branch profit tax”: tributacion (en general al 19%) del beneficio despues de
impuestos transferido al exterior, así como de los pagos a la casa central/otros EPs
a título de intereses, canones o comisiones
Excepcion: EPs de sociedades residentes en la UE (excepto residentes en paraísos
fiscales)
Excepcion: rentas obtenidas en territorio espanol a traves de EPs de entidades
residentes en un Estado que tenga CDI con Espana, en el que no se establezca
expresamente otra cosa, siempre que exista un tratamiento recíproco
→Reglas especiales:
EP que no cierra un ciclo mercantil (art. 18.3 TRLIRNR)
EP obras de construccion de duracion superior a 6 meses (art. 18.4 TRLIRNR):
opcion entre regimen general de EP y regimen de los contribuyentes sin EP
→Rentas obtenidas sin EP
→Tributación separada por cada devengo total o parcial de renta sometida a
gravamen, sin que posibilidad de compensación entre sí
→Devengo:
Beneficios empresariales: cuando resulten exigibles o fecha de cobro si fuera
anterior
Ganancias patrimoniales: cuando tenga lugar la alteracion patrimonial
Rentas imputadas de inmuebles urbanos: 31 de diciembre
Resto: cuando resulten exigibles
→Determinación de la base imponible:
Regla general: por su importe íntegro, determinado conforme a LIRPF
Contribuyentes UE: posibilidad de deducir los gastos que esten relacionados
directamente con los rendimientos obtenidos en Espana y que tengan un vínculo
economico directo e indisociable
→Cuota tributaria:
Tipo general: 24% (19% si NR es residente en UE o EEE –si existe efectivo
intercambio de informacion-)
Intereses, ganancias patrimoniales y canones: 19%
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Retenciones.
→Obligados: entidades españolas pagadoras de rentas sujetas al IRNR
No procede retención respecto de:
Rentas exentas por aplicacion del artículo 14 o de un CDI (necesario aportar
certificado de residencia).Sin perjuicio de que haya que presentar modelo 210
Ganancias patrimoniales (no puede saberse por el pagador). Excepcion: venta de
inmuebles por NR (retencion por el comprador del 3% del precio de compra)
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Impacto de los Convenios de Doble Imposición (CDI)
La aplicación de CDI
•
Tratados internacionales bilaterales.
Forman parte del ordenamiento jurídico interno
Gozan de “primacía” respecto de la norma domestica
Solo respecto de IRPF / IS / patrimonio (NO aplican a otros impuestos)
Para su invocacion por el afectado y su aplicacion: necesidad de certificado de
residencia emitido a los efectos del convenio
•
Objetivo:
reparten potestades tributarias entre los Estados en cuestion
evitan o limitan la doble imposicion
La calificación tributaria conforme a un CDI no vincula la calificación
conforme a la ley interna
Principio de “no agravación”: los CDIs solo mejoran la norma doméstica
Web del Ministerio de Hacienda: listado de CDIs y AII + cuadro resumen tipos
retención
103 CDIs firmados por España (de los cuales 96 están en vigor).
→El Instrumento Multilateral (MLI)
Resultado de la Accion 15 de BEPS (proyecto multilateral de la OCDE cuyo objetivo
es acabar con las practicas tendentes a la erosion de la base imponible y al traslado
de beneficios entre jurisdicciones).
Modifica los CDIs para incorporar las recomendaciones BEPS sin que sea necesario
llevar a cabo negociaciones bilaterales para modificar de forma independiente cada
CDI.
Afectara exclusivamente a los CDIs que sean notificados por ambas partes. En caso
contrario, los estados deberían de forma bilateral iniciar negociaciones para
adaptarlo a BEPS si fuese necesario.
No modificara de forma individual el contenido de los CDIs suscritos por Espana.
Sera un documento que debera ser objeto de revision en paralelo a la revision de las
disposiciones de un CDI para tener conocimiento de los aspectos que han sido objeto
de modificacion. Por lo tanto, generara una doble carga de trabajo para la aplicacion
de los CDIs.
94 países o territorios lo han firmado por el momento (Web de la OCDE: listado)
Firmado el 7 de junio de 2017 por Espana, entro en vigor el 1 de enero de 2022 pero
es de aplicacion parcial.